Baja de activos financieros ¿Cómo se debe hacer?

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La baja es la eliminación de un activo financiero previamente reconocido en el estado de situación financiera de una empresa, en general, los criterios de la NIIF 9 para dar de baja un activo financiero pretenden responder a la pregunta de si un activo ha sido efectivamente vendido y debe ser dado de baja o si la empresa obtuvo una especie de financiación contra este activo y simplemente debe reconocerse un pasivo financiero adicional.

Criterios para dar de baja activos financieros

Los criterios de baja de los activos financieros se resumen en el árbol de decisiones que se explica a continuación.

1. ¿Han expirado los derechos a los flujos de efectivo del activo?

Resumen de la etapa de caducidad de los flujos de efectivo

La pregunta ¿han expirado los derechos a los flujos de efectivo del activo? es el primer paso en el árbol de decisión de la baja en cuentas, los ejemplos más obvios de situaciones en las que expiran los derechos contractuales a los flujos de efectivo del activo financiero son el reembolso de un activo financiero o el vencimiento de una opción, otros casos menos obvios se mencionan a continuación:

Renegociación y modificación de un activo financiero

Algunas modificaciones de los flujos de efectivo contractuales darán lugar a la baja de un instrumento financiero y al reconocimiento de un nuevo instrumento financiero de acuerdo con la NIIF 9.

Cancelaciones

Las cancelaciones pueden referirse a un activo financiero en su totalidad o a una parte del mismo, por ejemplo, una empresa planea ejecutar una garantía sobre un activo financiero y espera recuperar no más del 30% del activo financiero a través de la garantía, si la empresa no posee perspectivas razonables de recuperar ningún otro flujo de efectivo del activo financiero, debe dar de baja el 70% restante del activo financiero.

Transferencias

Los siguientes pasos en el árbol de decisiones de baja se refieren a las transferencias de activos financieros, los activos financieros deben darse de baja si se transfieren y esta transferencia cumple los requisitos para la baja en la NIIF 9.3.2.3.

2. ¿Ha cedido la empresa sus derechos a recibir los flujos de efectivo del activo?

Visión general de la etapa de cesión de derechos a los flujos de efectivo

La pregunta ¿ha transferido la empresa sus derechos a recibir los flujos de efectivo del activo? es el siguiente paso en el árbol de decisiones, no hay mucha orientación sobre este punto, ya que se explica por sí mismo en la mayoría de los casos.

La transferencia de un activo suele efectuarse mediante la transmisión de un título legal sobre el mismo, además, la CINIIF de noviembre de 2005 señala que el hecho de que el cedente retenga el papel de agente para administrar el cobro y la distribución de los flujos de efectivo no afecta a la determinación de si una empresa transfiere los derechos contractuales a tomar el dinero de un activo financiero.

Transferencias condicionadas

Las transferencias pueden ser condicionales y las condiciones vinculadas a una transferencia pueden agruparse en dos grandes categorías:

  • Disposiciones contractuales que garantizan la existencia y la calidad de los flujos de caja transferidos en la fecha de la transferencia o
  • Condiciones relativas al rendimiento futuro del activo.

El IASB expresó su opinión sobre las transferencias condicionadas, de forma que las condiciones expuestas anteriormente no afectan si la empresa ha transferido los derechos contractuales a recibir flujos de efectivo según el párrafo 9.3.2.4(a), sin embargo, la existencia de condiciones relativas al rendimiento futuro del activo, puede afectar a la conclusión relacionada con la transferencia de todos los riesgos y beneficios.

3. ¿La empresa ha transferido o retenido sustancialmente todos los riesgos y beneficios?

Resumen de la etapa de riesgos y beneficios

Si, basándose en los criterios de los pasos anteriores, una empresa ha transferido un activo financiero, los siguientes pasos del árbol de decisiones se refieren a los riesgos y beneficios:

  • Si la empresa transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios, da de baja el activo.
  • Si la empresa retiene sustancialmente todos los riesgos y beneficios, continúa reconociendo el activo.
  • Si la empresa no transfiere ni retiene sustancialmente todos los riesgos y beneficios, evalúa si ha retenido el control del activo.
  • Si existen derechos y obligaciones establecidos o retenidos en la transferencia, deben reconocerse por separado como activos o pasivos.

La transferencia de riesgos y beneficios se evalúa confrontando la exposición de la empresa, previamente y posteriormente del acto, con la variabilidad de los valores y el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido, será concurrente si la empresa ha transferido o retenido sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad y no habrá necesidad de efectuar ningún cómputo.

La NIIF 9 no establece ningún umbral que represente sustancialmente todos los riesgos y beneficios.

Retención de la práctica totalidad de los riesgos y beneficios

Cuando una empresa transfiere un activo, pero ha retenido sustancialmente todos los riesgos y beneficios, el activo no se da de baja en cuentas, en su lugar, los ingresos recibidos se reconocen como un pasivo financiero. En periodos posteriores, la empresa reconocerá los ingresos del activo cedido y los gastos incurridos por el pasivo financiero como si fueran instrumentos financieros separados.

4. ¿Ha conservado la empresa el control del activo?

Esta es la última pregunta a la que hay que responder en el árbol de decisiones de baja, debe responderse cuando una empresa transfiere un activo, pero no ha retenido ni transferido sustancialmente todos los riesgos y beneficios. Si la empresa no ha retenido el control, debe dar de baja el activo financiero y reconocer de manera separada como activos o pasivos los derechos y deberes establecidos o retenidos en la transferencia. Si la empresa ha retenido el control, seguirá reconociendo el activo financiero en la medida de su implicación continuada en el mismo.

El hecho de que la empresa haya retenido el control del activo transferido depende de la capacidad del cesionario, es decir, de la parte a la que se ha transferido el activo para venderlo, si el cesionario posee la capacidad de vender el activo en su totalidad a otra entidad no vinculada y es competente de ejercer esa capacidad de manera unilateral y sin ser necesario establecer limitaciones añadidas a la transferencia, la empresa no ha retenido el control, en todos los demás casos, la empresa si ha retenido el control.

Implicación continuada en los activos transferidos

La contabilización de la implicación continuada en los activos cedidos se recoge en los párrafos 9.3.2.16-21 y se aplica cuando una empresa:

  • No transfiere ni retiene sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad de un activo transferido.
  • Retiene el control del activo transferido.

Transferencias con garantías

Si una garantía otorgada por una empresa para pagar las pérdidas crediticias de un activo cedido imposibilita que el activo que ha sido cedido sea proporcionado de baja en la medida de la implicación continuada, el activo cedido en la fecha de la cesión se valorará al menor de los siguientes:

  • El importe en libros del activo.
  • El importe de la garantía.

Opciones de venta y compra sobre activos valorados al costo amortizado

Si una opción de venta o de compra impide que un activo cedido sea dado de baja en cuentas y la empresa evalúa el activo cedido al costo amortizado, el pasivo asociado se valora por la contraprestación percibida, ajustada por la amortización de cualquier diferencia entre ese costo y el valor en libros bruto del activo cedido en la fecha de vencimiento de la opción.

Opciones de venta y compra sobre activos valorados a valor razonable

Si una opción de venta o de compra impide que un activo cedido sea dado de baja y la empresa valora el activo cedido a su valor razonable, el activo continúa valorándose a su valor razonable. El pasivo asociado se valora a:

  • El precio de ejercicio de la opción menos el valor temporal de la misma, si la opción está dentro o en el dinero.
  • El valor razonable del activo transferido menos el valor temporal de la opción si la opción está fuera de dinero.

Criterios de baja en cuentas aplicados a una parte o a la totalidad de un activo

Los criterios de baja en cuentas de la NIIF 9 deben aplicarse a una parte de un activo si, y sólo si, la parte que se considera para la baja cumple una de las tres condiciones siguientes:

  • La parte comprende únicamente flujos de efectivo.
  • La parte comprende únicamente una parte totalmente proporcional (prorrateada) de los flujos de efectivo de un activo financiero o de un grupo de activos financieros similares.
  • La parte comprende sólo una parte totalmente proporcional (prorrateada) de los flujos de efectivo específicamente identificados de un activo financiero o de un grupo de activos financieros similares.

Estas condiciones deben aplicarse de forma estricta, si no se cumple ninguna de ellas, los criterios de baja en cuentas se aplican al activo financiero en su totalidad.

La discusión sobre la baja en cuentas en esta página se refiere a un activo financiero, pero es importante tener en cuenta que un activo financiero puede referirse a una parte de un activo si se cumplen los criterios anteriores.

Consolidar todas las filiales

Cabe destacar que el árbol de decisiones de baja comienza con un recordatorio de que todas las filiales deben ser consolidadas, puede parecer un recordatorio poco útil, pero es posible que un acuerdo de transferencia de activos financieros a un tercero active su consolidación según la NIIF 10 y, por tanto, los activos financieros permanezcan en los estados financieros consolidados.

Otras consecuencias contables

Reconocimiento en el resultado

Al dar de baja un activo financiero en su totalidad, la diferencia entre:

  • El importe en libros en la fecha de baja.
  • La contrapartida recibida.

Se reconoce en el resultado.

Servicio del activo/pasivo

En algunas transferencias que cumplen los requisitos para ser dadas de baja, la empresa conserva el derecho o la obligación de prestar el servicio del activo, por ejemplo, de cobrar los pagos. En estos casos, podría reconocerse un activo o un pasivo por el servicio, dependiendo de si se espera que la comisión por el servicio compense adecuadamente a la empresa por realizarlo.

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Activos mantenidos para la venta

Compensación

Si se sigue reconociendo un activo transferido, el activo y el pasivo asociado no pueden compensarse, del mismo modo la empresa no puede compensar ningún ingreso derivado del activo transferido con ningún gasto incurrido en el pasivo asociado.

Arturo Quiroga

Contador público de la Universidad Cooperativa de Colombia, especialista en gerencia y administración financiera y, magíster en dirección y gestión tributaria, con más de 10 años de experiencia trabajando como asesor en áreas administrativas, contables y tributarias del sector privado.

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