Clasificación de los arrendamientos en NIIF plenas

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Un arrendador debe clasificar cada uno de sus arrendamientos como un arrendamiento operativo o un arrendamiento financiero, esta clasificación se basa en la medida en que el arrendamiento transfiere los riesgos y beneficios derivados de la propiedad de un activo subyacente.

En general, un arrendamiento se clasifica como financiero si transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios derivados de la propiedad de un activo, por el contrario, un arrendamiento operativo es un arrendamiento que no transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad de un activo.

Los riesgos incluyen las posibilidades de pérdidas por capacidad u obsolescencia tecnológica y de variaciones en el rendimiento debido a las cambiantes condiciones económicas.

Los arrendatarios no necesitan hacer una distinción entre arrendamientos operativos y financieros, ya que contabilizan todos los arrendamientos.

Arrendamiento de terrenos y edificios

Cuando un arrendamiento incluye tanto terrenos como edificios, el arrendador debe evaluar la clasificación de cada elemento como arrendamiento financiero u operativo por separado, las cuotas de arrendamiento deben asignarse entre los elementos de terrenos y edificios en proporción a los valores razonables relativos de los intereses de arrendamiento en el elemento de terrenos y en el elemento de edificios del arrendamiento en la fecha de inicio.

El valor razonable de la participación en el arrendamiento puede definirse como el valor del activo subyacente menos el valor actual del valor residual, el IASB considera que la asignación basada en los valores razonables de los intereses de arrendamiento refleja mejor la compensación al arrendador por los beneficios utilizados durante el arrendamiento.

La NIIF 16 subraya que los terrenos tienen normalmente una vida económica indefinida, por lo que es imposible que la duración del arrendamiento sea la mayor parte de la vida económica del activo subyacente. Sin embargo, es posible que, en el caso de arrendamientos a muy largo plazo, el valor actual de las cuotas de arrendamiento represente la práctica totalidad del valor razonable del terreno.

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Pagos basados en acciones

Subarrendamientos

Un subarrendamiento es una transacción en la que un activo subyacente es realquilado por un arrendatario o arrendador intermedio a un tercero, y el arrendamiento principal entre el arrendador principal y el arrendatario sigue vigente, un arrendador intermedio clasificará el subarrendamiento como un arrendamiento financiero o un arrendamiento operativo de la siguiente manera.

  • Si el arrendamiento principal es un arrendamiento a corto plazo que la entidad, como arrendatario, ha contabilizado utilizando la solución práctica, el subarrendamiento se clasificará como un arrendamiento operativo.
  • En caso contrario, el subarrendamiento se clasificará por referencia al activo de derecho de uso derivado del arrendamiento principal, en lugar de por referencia al activo subyacente.

Reevaluación de la clasificación del arrendamiento

La clasificación del arrendamiento se reevalúa sólo si se produce una modificación del mismo, los cambios en las estimaciones o circunstancias no dan lugar a una nueva clasificación de un arrendamiento.

Arrendamientos financieros: reconocimiento y valoración iniciales

Al comienzo del arrendamiento, el arrendador reconoce una cuenta por cobrar por un importe igual a la inversión neta en el arrendamiento, la inversión neta en el arrendamiento es la suma de las siguientes partidas descontadas al tipo de interés implícito en el arrendamiento:

  • Las cuotas a cobrar por el arrendador en un arrendamiento financiero.
  • Cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador.

Cualquier costo directo inicial se incluye en la inversión neta en el arrendamiento con la excepción de los arrendadores fabricantes o distribuidores.

El activo subyacente se da de baja y cualquier diferencia se reconoce inmediatamente en el estado de resultados como una ganancia/pérdida en la venta de un activo o como ingresos y costos de los bienes vendidos para los fabricantes.

Pagos por arrendamiento

Los pagos por arrendamiento incluidos en la medición de la inversión neta en el arrendamiento se enumeran en el párrafo NIIF 16.70 y generalmente reflejan los incluidos en la medición del pasivo por arrendamiento por parte del arrendatario.

Los criterios ligeramente diferentes se refieren a las garantías de valor residual, ya que el arrendador sólo incluye las garantías de valor residual proporcionadas al arrendador por el arrendatario, por una parte, relacionada con el arrendatario o por un tercero no relacionado con el arrendador que sea capaz de cumplir financieramente las obligaciones derivadas de la garantía.

El valor residual no garantizado devengado por el arrendador se excluye de los pagos del arrendamiento, pero se añade a la inversión neta en el mismo.

Valor residual no garantizado que corresponde al arrendador

El valor residual no garantizado devengado por el arrendador representa el importe que el arrendador espera recuperar del valor del activo subyacente al final del plazo del arrendamiento, cuya realización no está asegurada ni garantizada por partes no relacionadas.

No se incluye en los pagos del arrendamiento, sino que se añade a la inversión neta en el mismo, el valor residual no garantizado depende de la naturaleza del activo arrendado, su propensión a la obsolescencia tecnológica, la demanda de artículos usados en el mercado, etc.

Tipo de interés implícito en el arrendamiento

El tipo de interés implícito en el arrendamiento se analiza en la parte de la NIIF 16 relativa a la contabilidad del arrendatario.

Los costos directos iniciales se incluyen en la valoración inicial de la inversión neta en el arrendamiento y reducen el importe de los ingresos reconocidos a lo largo del plazo del arrendamiento. Por lo tanto, el tipo de interés implícito en el arrendamiento se define de tal manera que los costos directos iniciales se incluyen automáticamente en la inversión neta en el arrendamiento.

Costos directos iniciales

Los costos directos iniciales son los costos incrementales de la obtención de un arrendamiento en los que no se habría incurrido si no se hubiera obtenido el arrendamiento, la definición de costos directos iniciales para los arrendadores es la misma que para los arrendatarios y se trata en las secciones sobre la contabilidad de los arrendatarios.

Los costos directos iniciales se incluyen en la valoración inicial de la inversión neta en el arrendamiento y reducen el importe de los ingresos reconocidos a lo largo del plazo del arrendamiento. Esto no se aplica a los arrendadores fabricantes.

Separación de los componentes de un contrato por parte de un arrendador

Los arrendadores deben asignar la contraprestación de un contrato a todos los componentes del arrendamiento y a los que no lo son, utilizando los criterios para asignar el precio de la transacción a las obligaciones de ejecución contenidos en la NIIF 15.

Arrendamientos financieros: arrendadores fabricantes o distribuidores

Los fabricantes o distribuidores suelen ofrecer a los clientes la opción de comprar o arrendar un activo, el arrendamiento financiero de un activo por parte de un fabricante o distribuidor equivale, en esencia, al estado de pérdidas y ganancias resultante de la venta directa del activo subyacente. Por lo tanto, un fabricante o concesionario arrendador reconoce en la fecha de inicio:

  • Un ingreso igual al valor razonable del activo subyacente o, si es inferior, el valor actual de los pagos de arrendamiento que corresponden al arrendador, descontados utilizando un tipo de interés de mercado.
  • El costo de venta igual al costo, o al valor contable si es diferente, del activo subyacente menos el valor actual del valor residual no garantizado.
  • El resultado de la venta igual a la diferencia entre los ingresos y el costo de la venta, de acuerdo con su política para las ventas directas a las que se aplica la NIIF 15.

Tipo de interés de mercado

Como se ha señalado anteriormente, el valor actual de los pagos por arrendamiento que corresponden al arrendador debe descontarse al tipo de interés de mercado, y no al interés declarado por el arrendador en el contrato de arrendamiento.

Costos de obtención de un arrendamiento

En la fecha de inicio, un fabricante o concesionario arrendador reconoce como gasto los costos incurridos en relación con la obtención de un arrendamiento financiero, ya que están relacionados principalmente con la obtención de un beneficio de venta reconocido, estos costos se excluyen de la inversión neta en el arrendamiento, este enfoque es diferente al de los arrendadores que no son fabricantes.

Arrendamiento financiero: valoración posterior

Ingresos financieros

Los ingresos financieros son reconocidos por el arrendador a lo largo del plazo del arrendamiento utilizando el tipo de interés efectivo.

Pagos de arrendamiento

El arrendador reduce la inversión neta en el arrendamiento por los pagos recibidos, los pagos variables del arrendamiento que no se incluyen en la valoración de la inversión neta en el arrendamiento se reconocen en las pérdidas y ganancias a medida que se devengan.

Valor residual no garantizado

El valor residual no garantizado estimado debe revisarse regularmente, cualquier reducción de este valor reduce los ingresos por intereses reconocidos a lo largo del plazo restante del arrendamiento y se reconoce inmediatamente como un ajuste del valor de la inversión neta con el correspondiente impacto puntual en el PyG.

Modificaciones del arrendamiento

Cuando se produce una modificación del arrendamiento, el arrendador debe evaluar si dicha modificación debe contabilizarse como un arrendamiento independiente, los criterios para realizar dicha evaluación se dan en el párrafo NIIF 16.79 y son los mismos que para los arrendatarios.

Una modificación que no se trate como un arrendamiento separado se contabilizará como se indica a continuación:

  • Si el arrendamiento se hubiera clasificado como un arrendamiento operativo si la modificación hubiera estado en vigor en la fecha de inicio, el arrendador:
    • Contabiliza la modificación del arrendamiento como un nuevo arrendamiento desde la fecha efectiva de la modificación.
    • Mide el importe en libros del activo subyacente como la inversión neta en el arrendamiento inmediatamente antes de la fecha efectiva de la modificación del arrendamiento.
  • En caso contrario, el arrendador aplica los requisitos de la NIIF 9.

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Segmentos operativos

Arrendamientos operativos

Cuando un arrendamiento se clasifica como operativo, el activo subyacente permanece en el estado de situación financiera del arrendador y se presenta según su naturaleza.

Ingresos por arrendamiento

El arrendador reconocerá los pagos por arrendamientos operativos como ingresos de forma lineal, a menos que otra base sistemática sea más representativa del patrón de disminución de los beneficios del uso del activo subyacente.

Costos directos iniciales

Los costos directos iniciales incurridos en la obtención de un arrendamiento operativo se añaden al importe en libros del activo subyacente y se reconocen en la cuenta de resultados a lo largo del plazo del arrendamiento sobre la misma base que los ingresos del mismo.

Depreciación

El activo subyacente sujeto a un arrendamiento operativo se amortiza según la política de amortización normal para activos similares del arrendador, en otras palabras, se aplica la NIC 16 o la NIC 38.

Arrendador fabricante

A diferencia de lo que ocurre con los arrendamientos financieros, los arrendadores fabricantes o distribuidores no reconocen ningún beneficio de la venta al suscribir un arrendamiento operativo porque no es el equivalente a una venta.

Modificaciones del arrendamiento

Las modificaciones del arrendamiento son contabilizadas por el arrendador como un nuevo arrendamiento a partir de la fecha efectiva de la modificación, considerando cualquier pago de arrendamiento prepagado o devengado relativo al arrendamiento original como parte de los pagos de arrendamiento para el nuevo arrendamiento.

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