Diferencias temporarias deducibles – impuestos diferidos

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Se reconoce un activo por impuestos diferidos “sujeto a la exención de reconocimiento inicial” para todas las diferencias temporarias deducibles en la medida en que sea probable que se disponga de beneficios fiscales contra los que se pueda utilizar la diferencia temporal deducible.

Se trata de una diferencia significativa con respecto a los pasivos por impuestos diferidos, cuyo reconocimiento no depende de las estimaciones de los beneficios fiscales futuros, las diferencias temporarias imponibles surgen cuando:

  • El importe en libros de un activo es inferior a su base fiscal.
  • El importe en libros de un pasivo es superior a su base fiscal.

Ejemplos de diferencias temporarias deducibles

Algunos ejemplos de situaciones en las que surgen diferencias temporarias deducibles y se reconoce un activo por impuestos diferidos son los siguientes:

  • Se reconoce una provisión con arreglo a la NIC 37 que se deducirá de los ingresos fiscales en el futuro sobre la base de efectivo.
  • Los pasivos por prestaciones a largo plazo a los empleados se reconocen con arreglo a la NIC 19, que se deducirán de los ingresos imponibles en el futuro sobre la base del efectivo,
  • Las pérdidas por deterioro se reconocen para activos distintos del fondo de comercio, y no afectan a la base imponible de los activos correspondientes.
  • Las ganancias no realizadas resultantes de las transacciones entre grupos se eliminan en la consolidación.

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Disponibilidad de beneficios fiscales en el futuro

Como se ha señalado anteriormente, los activos por impuestos diferidos solo se reconocen en la medida en que sea probable que se disponga de beneficios fiscales contra los que pueda utilizarse la diferencia temporaria deducible.

El término «probable» no se define en la NIC 12, pero se acepta ampliamente que se utiliza en el mismo sentido que en la NIC 37 y que se recoge en el glosario de términos de las NIIF, es decir, más probable es >50%.

Las estimaciones de los beneficios imponibles en el futuro son de naturaleza similar a la estimación de los flujos de caja futuros a efectos de las pruebas de deterioro, claramente, deben ajustarse a las disposiciones de la legislación fiscal y a las posibilidades de planificación fiscal, en particular, la evaluación de los beneficios fiscales futuros debe:

  • Realizarse a nivel de entidad fiscal y autoridad fiscal.
  • Excluir el efecto de la reversión de las diferencias temporarias deducibles.
  • Excluir el efecto de las diferencias temporales futuras.
  • Tener en cuenta las oportunidades de planificación fiscal.

Como los activos por impuestos diferidos no se descuentan, las entidades suelen reconocerlos aunque se prevea su utilización, por ejemplo, en 30 años.

La NIC 12 no establece ningún límite temporal para la utilización de los activos por impuestos diferidos, cuando se combina con el hecho de que los impuestos diferidos no se descuentan, las entidades a veces reconocen activos fiscales diferidos que se utilizarán muchos años.

Se supone que es probable que se disponga de beneficios fiscales cuando existan suficientes diferencias temporarias imponibles, es decir, pasivos por impuestos diferidos relacionadas con la misma autoridad fiscal y la misma entidad imponible.

Estas diferencias temporarias imponibles deberán revertir en el mismo período en que se espera la reversión de la diferencia temporaria deducible o en períodos en los que se pueda compensar una pérdida fiscal derivada del activo por impuesto diferido.

Pérdidas fiscales no utilizadas y créditos fiscales no utilizados

Los activos por impuestos diferidos se reconocen también por las pérdidas fiscales no utilizadas y los créditos fiscales no utilizados. Al igual que en el caso de otros activos por impuestos diferidos, se aplica el criterio de disponibilidad de beneficios fiscales futuros.

El párrafo 12.35 de la NIC subraya específicamente que la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas es una prueba fidedigna de que puede no disponerse de ganancias fiscales futuras y que una entidad con un historial de pérdidas recientes reconoce un activo por impuestos diferidos derivado de pérdidas o créditos fiscales no utilizados solo en la medida en que la entidad tenga suficientes diferencias temporarias imponibles o haya otras pruebas convincentes de que se dispondrá de suficientes ganancias fiscales.

El párrafo 12.82 de la NIC impone requisitos adicionales de información a las entidades que hayan reconocido activos por impuestos diferidos por pérdidas fiscales no utilizadas y que hayan tenido una pérdida fiscal en el ejercicio actual o en el anterior.

Exención del reconocimiento inicial

El impuesto diferido no se reconoce si surge en el reconocimiento inicial de los activos/pasivos en una transacción que no es una combinación de negocios y, en el momento de la transacción, no afecta ni al resultado contable ni al resultado fiscal.

Es importante señalar que esta exención se refiere únicamente a los impactos resultantes del reconocimiento inicial.

Ejemplo: Exención para el reconocimiento inicial de activos/pasivos

La entidad A adquiere un activo por 10 millones que no es deducible fiscalmente, por tanto, su base imponible es igual a 0 y existe una diferencia temporaria. Sin embargo, basándose en la exención de reconocimiento inicial de la NIC 12.15, no se reconoce el impuesto diferido.

  • En consecuencia, la depreciación posterior del valor contable inicial tampoco dará lugar a ningún reconocimiento de impuestos diferidos, ya que se referirá al valor contable cubierto por la exención de reconocimiento inicial.
  • Cuando este activo se revalorice a su valor razonable, por ejemplo, 12 millones, la ganancia por revalorización se derivará de la contabilidad y, por tanto, no estará cubierta por la exención de reconocimiento inicial.
  • En consecuencia, el pasivo por impuestos diferidos debería reconocerse para la parte del valor contable que representa la ganancia por revalorización, es decir, 2 millones, la depreciación posterior de la parte que representa la ganancia de revalorización «utilizaría» este pasivo por impuestos diferidos.

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Exención del reconocimiento inicial en relación con los activos y pasivos derivados de una única transacción

La situación se complica cuando se trata del reconocimiento de activos y pasivos derivados de una única transacción, por ejemplo, esto sucede cuando se reconoce un pasivo por arrendamiento y activos por derecho de uso según la NIIF 16 y la legislación fiscal lo considera como un arrendamiento operativo deducible cuando se realizan los pagos del arrendamiento.

Existen dos enfoques distintos para la exención del reconocimiento inicial:

  • Enfoque nº 1: La exención de reconocimiento inicial se aplica por separado al activo por derecho de uso y al pasivo por arrendamiento, el reconocimiento no afecta ni al beneficio contable ni a la base imponible, y no se contabiliza el impuesto diferido a lo largo de toda la duración del arrendamiento, esto provoca una distorsión del tipo impositivo efectivo, como se muestra a continuación.
  • Enfoque nº 2: El activo por derecho de uso y el pasivo por arrendamiento se evalúan en términos netos a efectos de la aplicación de la exención por reconocimiento inicial, esto significa que el impuesto diferido no se reconoce en el momento del reconocimiento inicial del arrendamiento, sino que se reconoce en la contabilización posterior del arrendamiento cuando el activo/pasivo neto cambia.

Un problema similar se plantea cuando la provisión para el desmantelamiento se reconoce como una adición al importe amortizable de un activo fijo, mientras que el gasto fiscal solo se produce cuando se utiliza la provisión, es decir, cuando se efectúa el pago efectivo.

Arturo Quiroga

Contador público de la Universidad Cooperativa de Colombia, especialista en gerencia y administración financiera y, magíster en dirección y gestión tributaria, con más de 10 años de experiencia trabajando como asesor en áreas administrativas, contables y tributarias del sector privado.

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