Aplicación del método de participación patrimonial

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El método de participación patrimonial es una forma simplificada de consolidación, con una diferencia importante; los estados financieros no se incorporan línea por línea en los estados financieros del inversor, en su lugar, se reconoce un único activo que representa la inversión en la asociada o en negocios conjuntos en el estado de situación financiera y se presentan líneas únicas en el estado de resultados del inversor.

Para lograr este objetivo, la inversión en otra entidad se reconoce inicialmente al costo, por ejemplo, el precio pagado y se ajusta por la variación posterior a la adquisición de la participación del inversor en los activos netos.

El método de participación se utiliza para contabilizar las inversiones en empresas asociadas y empresas conjuntas.

Normatividad del método de participación patrimonial

El método de participación se rige por la NIC 28, como se indica en el párrafo 26, muchos de los procedimientos adecuados para la aplicación del método de participación son similares a los procedimientos de consolidación descritos en la NIIF 10, en cuanto a las entidades del grupo 2, las secciones 14 y 15 de las NIIF para Pymes.

Cuando más de una subsidiaria tiene participación en una asociada o negocio conjunto, los estados financieros consolidados deben tener en cuenta la participación total del grupo.

Reconocimiento inicial y cambios en la participación en una asociada o negocio conjunto

Una inversión contabilizada por el método de participación se reconoce inicialmente al costo, el término costo no se define en la NIC 28, por lo que también se aplica un análisis similar al de la NIC 27.

Cuando una inversión se convierte en una asociada o negocio conjunto después de ser una filial consolidada, el costo a efectos del reconocimiento inicial es el valor razonable de participación retenida en la fecha en que se pierde el control.

El reconocimiento inicial se complica cuando se produce una evolución en sentido contrario, es decir, una inversión de capital, por ejemplo, una participación del 5% se convierte en una asociada, en ese caso, se aplica el mismo debate sobre cómo determinar el costo de una filial cuando se alcanza el control.

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Goodwill y ajustes al valor razonable

En el momento de la adquisición de una inversión en una empresa asociada o conjunta contabilizada por el método de participación, las entidades deben reconocer su participación por el valor razonable de los activos netos y el goodwill de la empresa asociada o conjunta, esto es similar a los requisitos de la NIIF 10, salvo que todas las partidas se llevan en una sola línea.

Las similitudes incluyen la depreciación adicional de los ajustes del valor razonable de los activos reconocidos solo en la consolidación “como la marca generada internamente por el objetivo”. Dado que el goodwill no se reconoce por separado de la inversión según el método de participación, no se aplican los requisitos de la NIC 36 sobre la prueba de deterioro anual obligatoria.

La valoración razonable suele ser mucho más difícil en el caso de una asociada, ya que el hecho de tener una influencia significativa solo hace que sea realmente difícil obtener todos los datos de valoración necesarios, por lo tanto, a normalmente se realizan aproximaciones y estimaciones en mayor medida de lo habitual.

Transacciones interempresariales con empresas asociadas y conjuntas

Las empresas asociadas y las conjuntas no forman parte del grupo según la definición de la NIIF 10, ya que un grupo está formado por una empresa matriz y sus filiales. Por lo tanto, las transacciones entre empresas asociadas y conjuntas no se eliminan en los estados financieros consolidados.

Transacciones ascendentes y descendentes con activos

El apartado 28 de la NIC exige que las pérdidas y ganancias resultantes de las transacciones ascendentes, es decir, las ventas de la asociada o negocio conjunto al inversor y descendentes, es decir, las ventas del inversor a la asociada o negocio conjunto, con activos se reconozcan solo en la medida de la participación de los inversores no vinculados.

La participación del inversor en las ganancias o pérdidas de la entidad participada resultantes de estas operaciones se elimina al aplicar el método de participación.

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Asociada o negocio conjunto como matriz

La participación en las ganancias y pérdidas de la participada se determina sobre la base de sus estados financieros consolidados, es decir, incluye las filiales consolidadas de la participada y otras inversiones contabilizadas por el método de participación.

La NIC 28 no dice nada sobre el tratamiento de las participaciones no dominantes en el grupo de la participada, pero lo más razonable es que el inversor contabilice únicamente la parte de la participación dominante en las pérdidas y ganancias y en el resultado operativo, ya que el inversor es el propietario de la empresa matriz únicamente y los ingresos netos atribuibles a las participaciones no dominantes nunca llegarán al inversor final.

Dividendos y otras distribuciones de capital

Según el método de participación, los dividendos y otras distribuciones de capital recibidos de una participada reducen el importe en libros de la inversión.

Transacciones de capital de la asociada o negocio conjunta

La NIC 28 no dice nada sobre cómo contabilizar las transacciones de patrimonio neto, es decir, las transacciones sin impacto en las pérdidas y ganancias o en la cuenta de resultados, distintas de los dividendos pagados, llevadas a cabo por una asociada o negocio conjunto contabilizada por el método de participación.

Por un lado, la definición del método exige que se realicen ajustes por la variación posterior a la adquisición de la participación del inversor en los activos netos de la participada, por otro lado, la NIC 28.10 se refiere únicamente a la participación del inversor en las pérdidas y ganancias y en el resultado operativo.

Asociación/negocio conjunto con pérdidas

Un inversor reconoce las pérdidas en una asociada o negocio conjunto hasta el importe de su inversión, en otras palabras, cuando el valor de la inversión cae a cero, el inversor deja de reconocer las pérdidas según el método de participación, a menos que exista una obligación legal o implícita que requiera el reconocimiento de un pasivo. Los beneficios posteriores de dicha participada solo se reconocen una vez compensadas las pérdidas no reconocidas.

Es importante señalar que la inversión en una asociada no se limita a las acciones ordinarias poseídas, sino que también incluye todas las participaciones a largo plazo que, en sustancia, forman parte de la inversión neta de la entidad en una asociada.

Si existen estas participaciones, las pérdidas acumuladas que superen el importe en libros “contabilizado por el método de participación” de las acciones ordinarias mantenidas por el inversor se atribuirán a otros componentes de la participación de la entidad en orden inverso a su antigüedad.

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Deterioro de valor

Las pérdidas por deterioro de valor reconocidas por la asociada no siempre se llevarán a los estados financieros del inversor por el mismo importe, debido principalmente a los ajustes del valor razonable y al goodwill reconocido por el inversor.

Sin embargo, el goodwill no se reconoce como un activo independiente, por lo que las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en una inversión en una asociada o negocio conjunto pueden revertirse totalmente en períodos posteriores.

Inversión neta en una empresa asociada o conjunta

La actualización del CINIIF de mayo de 2016 aclara la interacción entre la NIC 28 y la NIIF 9 con respecto a los activos financieros que forman parte de la inversión neta de la entidad:

  1. una entidad contabiliza las participaciones a largo plazo aplicando la NIIF 9, incluyendo los requisitos de deterioro de la NIIF 9.
  2. al asignar cualquier pérdida de la asociada o del negocio conjunto aplicando los requisitos del párrafo 38 de la NIC 28, la entidad incluye el importe en libros de esas participaciones a largo plazo (aplicando la NIIF 9) como parte de la inversión neta a la que se asignan las pérdidas.
  3. la entidad evaluará el deterioro del valor de la inversión neta en la asociada o negocio conjunto, de la que forman parte las participaciones a largo plazo, aplicando los requisitos de los párrafos 40 y 41A-43 de la NIC 28.
  4. si la entidad distribuye las pérdidas o reconoce el deterioro de valor aplicando los pasos 2. y 3. anteriores, la entidad ignorará esas pérdidas o ese deterioro de valor cuando contabilice las participaciones a largo plazo aplicando la NIIF 9 en ejercicios posteriores.

Interrupción del uso del método de participación

La interrupción del uso del método de participación se trata en los párrafos 28.22 a 24 de la NIC. La razón más obvia es la enajenación o disposición por otra vía de una asociada o negocio conjunto, pero antes de que eso ocurra, la inversión en una asociada o un negocio conjunto suele clasificarse como mantenida para la venta, lo que significa que el método de participación se interrumpe antes de que se produzca la enajenación real.

Presentación en los estados financieros

Las inversiones contabilizadas por el método de participación deben presentarse como activos no corrientes en una línea separada del estado de situación financiera, del mismo modo, la participación en las utilidades o pérdidas de las empresas asociadas y los negocios conjuntos contabilizados por el método la participación debe presentarse por separado en las pérdidas y ganancias y en el resultado operativo.

No existe ninguna orientación sobre la cuenta de resultados en la que debe figurar esta línea.

Arturo Quiroga

Contador público de la Universidad Cooperativa de Colombia, especialista en gerencia y administración financiera y, magíster en dirección y gestión tributaria, con más de 10 años de experiencia trabajando como asesor en áreas administrativas, contables y tributarias del sector privado.

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